Tapachula, Chiapas a 02 de agosto del 2012. Como bien nos habremos percatado, que el día 30 de julio del 2012, se publico en la página del SAT, los criterios normativos aprobados al primer semestre del 2012, con fundamento en el artículo 35 penúltimo párrafo del C.F.F. y de la Regla I.2.14.3. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2012, aprobados por el Comité de Normatividad del SAT.
Dentro del contenido de esta publicación, resalta el punto numero cinco, que será de nuestro análisis y estudio el día de hoy, y que se refiere acerca del impuesto sobre la renta por dividendos o utilidades y el orden en que se efectuara su Acreditamiento.
Pana analizar el tema en comento veamos el orden que se efectúa común mente.
Ejemplo 1
ISR DEL EJERCICIO
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689,000.00
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(-)
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PAGOS ROVISIONALES DE ISR
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702,000.00
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(-)
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ISR PAGADO POR DIVIDENDOS
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387,000.00
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Fundamento articulo 11 de la Ley de ISR
Analicemos su fundamento, y para ello demos lectura al referido artículo 11 de la Ley de ISR.
“Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.3889 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el citado artículo 10 de esta Ley. El impuesto correspondiente a las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89 de esta Ley, se calculará en los términos de dicho precepto.”
Recordemos que para efectos de la tasa del articulo 10, así como para el factor a multiplicar citado en el articulo 11, se considerara para estos efectos el articulo segundo fracción I inciso a) y b) de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Como bien se puede percatar la mecánica, tan alegada y discutida, ya que tal artículo condiciona a que adicionara al ISR determinado por el artículo 10, como se especifica en el ejemplo en comento, lo cual es ilegal, por que el reparto de dividendos generalmente proviene de una utilidad financiera, que aun no ha pasado por la utilidad fiscal determinada anualmente para la acumulación de los saldos de CUFIN, por lo tanto esos dividendos pagados generaran la determinación de un ISR.
Ahora veamos que nos dice el SAT en el punto numero cinco de los criterios normativos del SAT.
“El artículo 11, fracción I, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que cuando las personas morales distribuyan dividendos o utilidades y, como consecuencia de ello, paguen el impuesto sobre la renta que establece el artículo citado, podrán efectuar el Acreditamiento correspondiente únicamente contra el impuesto sobre la renta del ejercicio que resulte a cargo de la persona moral en el ejercicio en el que se pague el impuesto a que se refiere el artículo mencionado.
El Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público correspondiente al artículo 11 de la ley en comento, establece que se consideró conveniente modificar el esquema de Acreditamiento, para permitir a los contribuyentes efectuar el Acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado por la distribución de dividendos o utilidades, contra el impuesto causado en el mismo ejercicio y en los dos siguientes.
En este sentido, se advierte que el legislador equiparó el concepto impuesto sobre la renta del ejercicio que resulte a cargo a que se refiere el artículo 11, fracción I, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con el de impuesto causado, que se determina de conformidad con la mecánica establecida por el artículo 10 de la ley referida, dicha consideración quedó plasmada en el texto vigente del artículo 11 multicitado.
En consecuencia, para efectos del artículo 11, fracción I, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el impuesto sobre la renta del ejercicio que resulte a cargo, contra el cual las personas morales pueden acreditar el impuesto pagado por la distribución de dividendos o utilidades, es aquél que resulta de aplicar la mecánica prevista en el artículo 10 de la ley de la materia, antes de acreditar los pagos provisionales mensuales correspondientes.
Como podemos observar en tal información publicada por el SAT, ya reconoce tal ilegalidad por lo cual te da el derecho para que puedas acreditar el ISR pagado por dividendos antes de los pagos provisionales de ISR determinado en el articulo 10.
Veamos la nueva mecánica permitida por el Comité de Normatividad del SAT.
Ejemplo 2
ISR DEL EJERCICIO
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689,000.00
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(-)
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ISR PAGADO POR DIVIDENDOS
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387,000.00
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(-)
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ISR PAGOS PROVISIONALES
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702,000.00
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Fundamento articulo 35 del C.F.F.
El beneficio que nos da esta nueva mecánica de Acreditamiento del ISR pagado por dividendos, es que el ISR pagado en pagos provisionales se podrá solicitar vía devolución, debido a que formaran parte del saldo a favor de ISR del ejercicio.
Ahora verificado y analizando el fundamento de este derecho que no los otorga el articulo 35 del C.F.F., para poder utilizar o mejor dicho para poder acreditar el derecho del gobernado deberá cumplir con un requisito, para lo cual demos lectura al articulo en mención.
“Los funcionarios fiscales facultados debidamente podrán dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivaran derechos de los mismos cuando se publique en el Diario Oficial de la Federación (D.O.F.)”
Y he ahí la problemática, debido a que nuestros grandes amigos y a veces enemigos del SAT, se les olvido un detalle, (eso quiero pensar), y que en ves de soluciones nos genere un problema el uso de tal mecánica de Acreditamiento, debido a que la SHCP no lo publico en el DOF. Por lo tanto no nace a la vida jurídica como colegialmente se dice y no genera ningún derecho al gobernado.
Y veamos que dice el penúltimo párrafo del artículo 33 del C.F.F. que sirve para el análisis realizado anteriormente.
“Así mismo las autoridades fiscales darán a conocer a los contribuyentes, a través de los medios de difusión que se señalen en reglas de carácter general, los criterios de carácter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, salvo aquellos que, a juicio de la propia autoridad, tengan el carácter de confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivaran derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación.”
Y para culminar el análisis de fondo, demos lectura a la Regla I.2.14.3.
“Boletines de criterios de carácter interno.”
“Para los efectos del artículo 33, penúltimo párrafo del C.F.F., los criterios de carácter interno que emita el SAT, serán dados a conocer a los particulares, a través de los boletines especiales publicados en la página de internet del SAT, dichos criterios no generaran derechos para los contribuyentes.”
Con fundamento en lo anterior, mi criterio es que generara perjuicio y problemas fiscales, si te vasas a fundamentar el uso de la mecánica de Acreditamiento de ISR pagado por dividendos, (ejemplo 2) con los criterios normativos publicados por el SAT.
Ahora regresando a su análisis de forma, no es que el SAT, haya determinado tal derecho, por propia voluntad, esto se debe más que nada a una tesis publicada en noviembre del 2010, en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXXII, pagina 60. Con el expediente 1ª. CXVIII/2010. Que le da al gobernado la certeza jurídica de la ilegalidad de tal Acreditamiento y además la inconstitucionalidad de la Fracción I del artículo 11. Para su análisis demos lectura a la tesis en comento.
Localización: Novena Época Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXXII, Noviembre de 2010, Pág. 60
Rubro: RENTA. LA FRACCIÓN I DEL ARTÍCULO 11 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL CONMINAR QUE EL ACREDITAMIENTO SE EFECTÚE DESPUÉS DE APLICAR LOS PAGOS PROVISIONALES, VIOLA LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.
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Contenido: El impuesto sobre la renta por dividendos se causa en la medida en que las ganancias de las que provengan aquéllos deriven de conceptos respecto de los cuales la sociedad no haya realizado un valor que constituya un ingreso, o bien, no haya pagado respecto de éste el impuesto sobre la renta; circunstancias que la Ley del Impuesto sobre la Renta las hace consistir en el hecho de que no exista saldo en la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), como receptáculo de dicha utilidad, es decir, de aquella que ya pagó el impuesto sobre la renta calculado con base en el resultado fiscal. En tal virtud, el pago del impuesto por dividendos, se realiza como un anticipo del impuesto sobre la renta corporativo, cuando se dan las circunstancias que provocan que la utilidad financiera autorice el reparto de dividendos, sin que éstos hayan cubierto el tributo por vía del resultado fiscal, considerando que la intención del legislador es evitar un doble gravamen por la distribución de utilidades, como se advierte del dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, de 29 de diciembre de 2001. Así, la Ley del Impuesto sobre la Renta no busca hacer tributar dos veces a los conceptos que se consideren ingreso y que paguen el impuesto sobre la renta a través del resultado fiscal. Esta doble imposición puede verificarse, en una primera ocasión, cuando se distribuyera un dividendo -se entiende, derivado de la utilidad financiera- que no es respaldado con saldo en la CUFIN, dando lugar al impuesto por dividendos; y en una segunda, cuando pasen por resultado fiscal y den lugar a que se pague impuesto sobre la renta corporativo, si el impuesto se paga primeramente a nivel corporativo, no se materializa la doble imposición, porque esta circunstancia provoca que el saldo de la CUFIN refleje la utilidad fiscal neta, es decir, la que ya pagó impuestos, y el reparto del dividendo, en esa medida, no da lugar a un posterior pago del impuesto; pero si se está ante el caso contrario, y primero se cubre el impuesto por dividendos -al existir utilidad financiera que aún no pasa por resultado fiscal, por conceptos que eventualmente se reflejarán en ella-, pagándose también el impuesto corporativo tras el efectivo, aunque posterior, reflejo de los mismos conceptos en el resultado fiscal, es importante que el contribuyente cuente con la posibilidad de recuperar el primero de dichos tributos, lo cual no acontece en los términos en los que la legislación establece el derecho al Acreditamiento. Ello es así, porque el contribuyente debe contar con un derecho para acreditar preferentemente el impuesto por dividendos, en tanto que se trata de un impuesto cubierto anticipadamente por los conceptos que ahora se reflejarían en el resultado fiscal, una vez que las discrepancias entre las formas de medir la utilidad contable y la fiscal, se han resuelto y han provocado que se reflejen como ingreso, utilidad fiscal o resultado fiscal, los conceptos que contablemente habían dado lugar a la utilidad financiera. Por otra parte, si como se advierte del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se conmina a que el Acreditamiento se efectúe contra el impuesto que resulte a cargo -es decir, después de aplicar los pagos provisionales, en lo que se refiere al ejercicio en el que se paga el impuesto por dividendos-, ello se traduce en que la quejosa vea limitado su derecho al Acreditamiento injustificadamente -a pesar de tratarse de conceptos que previamente pagaron el impuesto sobre la renta, a través del impuesto por dividendos, en relación con los cuales debería contar con un derecho preferente al Acreditamiento-. De esa manera, dado que el impuesto por dividendos se pagó como anticipo del impuesto sobre la renta corporativo, cuando se paga éste por vía del resultado fiscal, es decir, al actualizarse las circunstancias que materializan un auténtico ingreso en términos de la ley, el causante debe contar con el derecho para recuperar preferentemente el impuesto anticipado, que el correspondiente a pagos provisionales. A mayor abundamiento, debe valorarse que la legislación es cuidadosa para evitar que el Acreditamiento del impuesto por dividendos se traduzca en un beneficio indebido, pues la fracción II del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé que en el ejercicio en el que se realice el Acreditamiento, los contribuyentes deben disminuir de la utilidad fiscal neta, la cantidad que resulte de dividir el impuesto acreditado, entre un factor determinado, lo que de nueva cuenta se lleva a cabo con la intención de traducir el monto del impuesto en una cantidad equiparable con las ganancias de las cuales proviene el propio dividendo. Por tanto, la fracción I del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta al limitar injustificadamente el derecho al Acreditamiento del impuesto por dividendos, viola la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que la proporcionalidad tributaria demanda que se reconozca prioridad a la posibilidad de recuperar un impuesto pagado anticipadamente por conceptos que no son considerados ingreso -sino que son gravados en tanto utilidad financiera repartida-, si ya se han dado las condiciones que hacen tributar a los valores correspondientes cuando se han traducido en un ingreso gravado por la ley tributaria.
Amparo directo en revisión 366/2010. Aeropuerto de Guadalajara, S.A. de C.V. 2 de junio de 2010. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo. |
Para los efectos del artículo 88 de esta Ley, en el ejercicio en el que acrediten el impuesto conforme a la fracción anterior, los contribuyentes deberán disminuir de la utilidad fiscal neta calculada en los términos de dicho precepto, la cantidad que resulte de dividir el impuesto acreditado entre el factor 0.3889.
Párrafo reformado DOF 30-12-
Ahora si observamos esta tesis, no solamente determina la ilegalidad del artículo 11 de la Ley de ISR si no también la de la Fracción I del citado articulo. Para su análisis demos lectura a la fracción del artículo en mención.
“El Acreditamiento únicamente podrá efectuarse contra el impuesto sobre la renta del ejercicio que resulte a cargo de la persona moral en el ejercicio en el que se pague el impuesto a que se refiere este artículo”.
Si analizamos la tesis antes mencionada, nos da a conocer la ilegalidad de esta fracción por lo tanto la mecánica antes expuesta (ejemplo 2), no es necesaria si se aprovecha el criterio expuesto en esta tesis y se pelea la inconstitucionalidad de la fracción I del articulo antes mencionado. Para realizar la siguiente mecánica utilizada únicamente si se ampara la empresa contra esta inconstitucionalidad.
ISR DEL EJERCICIO
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189,000.00
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(-)
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ISR PAGADO POR DIVIDENDOS
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287,000.00
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(-)
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ISR PAGOS PROVISIONALES
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102,000.00
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(=)
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ISR A FAVOR
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200,000.00
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Con fundamento en el artículo 22 del C.F.F., debido a que se tomaría supletoriamente, en ves del artículo 11 Fracción I de la Ley de ISR debido a su inconstitucionalidad y por ende no tendría vida jurídica para el amparado.
